تاريخ: 27 آذر 1391
کلاسه پرونده: 163/88
شماره دادنامه: 668
موضوع رأي: عدم ابطال بند 6 دستورالعمل شماره 55/32956/ب- 14/10/1387 مديرکل خزانه وزارت امور اقتصادي و دارايي
شاکي: شهرداري اهواز
بسم الله الرحمن الرحيم
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
گردش کار: شهرداري اهواز به موجب دادخواستي، ابطال بند 6 دستورالعمل شماره 55/32956/ب- 14/10/1387 مديرکل خزانه وزارت امور اقتصادي و دارايي را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:
“توقيراً به استحضار ميرساند، در اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 2/3/1387، مديرکل خزانه وزارت امور اقتصادي و دارايي کشور مبادرت به صدور دستورالعمل شماره 55/32956/ب به کليه سازمانهاي امور اقتصادي و دارايي استانها کرده است و طي آن ميزان و نرخ عوارض و مالياتها و جرايم و ترتيب واريز و نحوه توزيع آنها را تعيين کرده است. در بند 6 اين بخشنامه راجع به عوارض آلايندگي داخل حريم شهرها (که موضوع تبصره 1 ذيل ماده 38 قانون است) ترتيباتي را تعيين کردهاند که مغاير با صريح مقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده است.
توضيحاً اين که، در ماده 38 قانون، مقنن مبادرت به تعيين نرخ عوارض طي بندهاي (الف) و (ب) و (ج) و (د) کرده است و سپس در ماده 39 ابتدا به تکليف مؤديان در خصوص ترتيب واريز عوارض به حسابهاي واسطه سازمان امور اقتصادي و دارايي ميپردازد و سپس در قسمت دوم ماده 39 در بندهاي (الف) و (ب) ذيل ماده، به وظايف سازمان دارايي در خصوص نحوه توزيع اين عوارض به حسابهاي شهرداري و حساب تمرکز وجوه خزانه تعيين حکم مينمايد. به اين ترتيب که:
الف) عوارض وصولي بند الف ماده 38 در مورد موديان داخل حريم شهرها به حساب شهرداري محل و در مورد موديان خارج از حريم شهرها به حساب تمرکز وجوه وزارت کشور به منظور توزيع بين دهياريهاي همان شهرستان بر اساس شاخص جمعيت و ميزان کمتر توسعه يافتگي
ب) عوارض وصولي بندهاي (ب) و (ج) و (د) ماده 38 بهحساب تمرکز وجوه به نام وزارت کشور
قانونگذار سپس در تبصره 1 ذيل ماده 39 تعيين کرده است که سه درصد از وجوه واريزي که موديان به عنوان عوارض به حسابهاي مذکور در ماده 39 مربوط به اداره امور اقتصادي و دارايي واريز مينمايند، به نفع سازمان دارايي کسر تا وسيله سازمان دارايي محل براي خريد تجهيزات، آموزش و تشويق کارکنان و حسابرسي، هزينه نمايد و در تبصره 2 ذيل ماده 39 نيز ترتيب توزيع وجوه از حساب تمرکز وزارت کشور رامشخص کرده است.
از جمله عوارض ديگري که در ماده 38 قانون مشخص شده است عوارض يک درصد موضوع کارخانههاي آلاينده محيط زيست و پالايشگاههاي نفت و پتروشيمي است که اين گونه موديان، مکلف شدهاند علاوه بر مالياتهاي ماده 16 و عوارض ماده 38، (يک درصد) از قيمت فروش خود را به عنوان عوارض، پرداخت نمايند.
نکته قابل توجه در خصوص اين قسمت از عوارض (عوارض تبصره 1 ماده 38) اين است که قانونگذار حکم خاصي در مورد اين شق از عوارض مشخص کرده به طوري که موديان مربوطه مکلف شدهاند عوارض (1%) تعيين شده بابت آلايندگي شهرها را در صورتي که داخل حريم شهرها باشند (مستقيماً) به حساب شهرداري محل و در صورتي که خارج از حريم شهرها قرار داشته باشند، به حساب تمرکز وجوه وزارت کشور واريز نمايند. به عبارت ديگر لازم نيست که موديان اين نوع از عوارض را ابتدا به حسابهاي واسطه مورد معرفي اداره دارايي مذکور در ماده 39 واريز آن گاه بين شهرداريها و وزارت کشور توزيع و تقسيم شود. بلکه مودي موظف شده مستقيماً عوارض تبصره (1) ماده 38 (عوارض آلايندگي) را به حساب شهرداري محل پرداخت نمايد.
کما اين که قانونگذار مسبوقاً در قانون موسوم به تجميع عوارض مصوب 1381 (بند هـ ماده 3 قانون تجميع و ماده 3 آيين نامه اجرايي همان قانون) ترتيب مشابه آن که در تبصره 1 ماده 38 آمده است براي پرداخت مستقيم عوارض آلايندگي به حساب شهرداريهاي محل مشخص و تقنين کرده بودند.
ماده 3 آييننامه اجرايي قانون تجميع عوارض مقرر ميداشت «توليدکنندگان کالاهاي موضوع بندهاي (الف) و (هـ) ماده 3 قانون مکلفند ماليات و عوارض موضوع بندهاي مذکور را با درج در صورت حسابهاي صادر شده يا اسناد فروش از خريداران کالا اخذ «ماليات» را به حساب سازمان امور مالياتي کشور و «عوارض» واحدهاي توليدي داخل حريم شهر را به حساب شهرداري محل و در خصوص واحدهاي توليدي خارج از حريم شهرها به حساب تمرکز وجوه به نام وزارت کشور… واريز نمايد.»
لذا ثابت است که مقنن در مورد نحوه پرداخت عوارض (يک درصد) آلايندگي موضوع تبصره 1 ذيل ماده 38 حکم خاصي صادر کردهاند که با ترتيب مقرر در ماده 39 در مورد عوارض صدر ماده 38 متفاوت است.
از جمله تفاوتهاي ديگر عوارض تبصره 1 ماده 38 اين است که (3%) موضوع تبصره 1 ماده ذيل ماده 39 قانون شامل آن نميشود. به عبارت ديگر قانونگذار با قيدي که در صدر تبصره 1 ماده 39 آورده است، «سه درصد از وجوه واريزي که به حسابهاي موضوع اين ماده واريز ميشود…» 3% را فقط شامل آن قسمت از عوارض ماده 38 کرده است که مودي آنها را به حسابهاي معرفي شده از سوي اداره دارايي واريز مينمايد. لذا 3% مشمول عوارض 1% موضوع تبصره 1 ماده 38 که مستقيماً به حساب شهرداري محل واريز ميشود نميشود.
کما اين که از نظر عقلي نيز دليلي ملاحظه نميشود که از عوارض آلايندگي مبلغ 3% کسر شود چرا که عوارض صدر ماده 38 به ترتيب مذکور در ماده 39 توسط اداره دارايي در امور مالياتي وصول و ايصال و کارگرداني ميشود لذا از اين بابت کارمزدي به مبلغ 3% در نظر گرفته شده است تا به نفع پرسنل سازمان امور مالياتي از حيث تشويق و آموزش و خريد تجهيزات مورد مصرف قرار گيرد. اما چون وجوه عوارض آلايندگي (تبصره 1 ماده 38) حسب حکم خاص مقنن مستقيماً توسط مودي به حساب معرفي شده شهرداريهاي محل واريز ميشود ديگر واسطه گري و کارگرداني وصول و ايصال آن توسط سازمان امور دارايي و امور مالياتي صورت نميگيرد تا 3% آن بابت کارمزد به نفع اداره دارايي کسر شود.
همچنين است در مورد عوارض يک در هزار موضوع ماده 37 قانون که نميتوان آن را ناظر بر عوارض يک درصد تبصره يک ماده 38 دانست، به عبارت ديگر اداره دارايي و امور مالياتي موظف شده از محل عوارضي که موديان به نفع شهرداريها ولي به حسابهاي سازمان امور مالياتي واريز مينمايند، ميزان يک در هزار آن (موضوع ماده 37) را کسر و مابقي را به حساب شهرداريها و يا تمرکز وجوه وزارت کشور ايصال نمايد.
با عرض مراتب تصديق مينمايند بند 6 دستورالعمل مديرکل خزانه داري وزارت امور اقتصادي و دارايي کشور برخلاف تبصره 1 ماده 38 و ماده 39 و تبصره يک ذيل ماده 39 تنظيم و ابلاغ شده است. به طوري که ملاحظه مينمايند در بند 6 دستورالعمل مورد اعتراض معين شده که عوارض آلايندگي (موضوع تبصره 1 ماده 38)
اولاً: بايد به حساب معرفي شده اداره دارايي واريز شود.
ثانياً: مبلغ يک در هزار ماده 37 از آن کسر
شود.
ثالثاً: مبلغ 3% تبصره 1 ماده 39 از آن به نفع اداره دارايي و امور مالياتي کسر و مابقي با امضاي مشترک مديرکل و ذيحساب اداره امور مالياتي به حساب شهرداري ذيربط منتقل شود.
در حالي که مبلغ يک در هزار و نيز 3 درصد صرفاً مشمول عوارض بندهاي (الف) و (ب) و (ج) و (د) ماده 38 قانون است و به طور کلي منصرف از عوارض يک درصد آلايندگي (تبصره 1 ماده 38) است.
دليل ديگري که صدق مدعاي شهرداري را مبرهن مينمايد رأي وحدت رويه شماره 495، 494 و 493 – 22/12/1383 صادر شده از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري است که در بند الف آن ديوان عدالت نپذيرفتهاند شهرداريها از عوارضي که مستقيماً وصول مينمايند و هيچ گونه واسطه گري از سوي سازمان امور مالياتي در مورد آن صورت نگرفته است، يک درصد کسر و به حساب دارايي پرداخت نمايند.
لهذا تقاضا دارد از آن جا که مديرکل خزانه وزارت اقتصاد و دارايي برخلاف نص صريح قانون ماليات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختيارات قوه مجريه مبادرت به وضع قاعده ناصحيح به شرح مذکور در بند 6 دستورالعمل شماره 55/32956/ب- 14/10/1387 و شقوق 3، 2 و 1 آن کردهاند تقاضا دارد مستنداً به اصل 173 قانون اساسي و اختيارات حاصل از بند 1 ماده 19 قانون ديوان عدالت اداري، حکم به ابطال بند6 و شقوق سه گانه آن صادر و اعلام فرمايند.”
در پاسخ به شکايت مذکور، معاون قضايي دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي به موجب لايحه شماره 179989- 5/11/1388 توضيح داده است که:
“1. به تصريح مواد 40 و 25 قانون ماليات بر ارزش افزوده، شناسايي و نحوه رسيدگي و تشخيص مطالبه و وصول مالياتها (عوارض) به سازمان امور مالياتي محول شده است و دليلي بر تمايز حکم تبصره يک ماده 38 از تکليف مذکور وجود ندارد.
2. اگر قانونگذار قصد داشت عوارض آلايندگي تابع تشريفات ديگر باشد مانند بند ب ماده 46 قانون ماليات بر ارزش افزوده صراحتاً آن را ذکر ميکرد.
3. با توجه به حکم مقرر در ماده 37، تبصره 1ماده 38 و ماده 39 قانون، سازمان امور مالياتي کشور مسؤول رسيدگي و مطالبه و وصول عوارض از جمله 1% آلايندگي ميباشد.
شايان ذکر اين که در تبصره (1) ماده (39) به صراحت اعلام شده است که سه درصد(3%) از وجوه واريزي که به حسابهاي موضوع ايـن ماده (حساب شهرداري محل، حساب تمرکز وجوه) واريز ميشود، در حساب مخصوصي نزد خزانه به نام سازمان امور مالياتي کشور واريز ميشود و همچنين به موجب قسمت اخير تبصره (2) ماده (39)، هر گونه برداشت از حساب تمرکز وجوه به جز پرداخت به شهرداريها و دهياريها و وجوه ماده (37) و تبصرههاي (3) و (2) ماده (38) اين قانون و تبصره (1) اين ماده ممنوع است.
فلذا با عنايت به مراتب فوق ملاحظه ميفرماييد که مفاد بند (6) دستورالعمل صدرالاشاره وفق مقررات قانوني بوده است و شکواييه شهرداري اهواز محمل قانوني ندارد. ”
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث و بررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي مبادرت ميکند.
رأي هيأت عمومي
نظر به اين که مطابق ماده 39 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/1387، مؤديان مکلفند عوارض و جرايم موضوع ماده 38 قانون را به حساب رابطي که بنا به درخواست سازمان امور مالياتي کشور و توسط خزانه داري کل کشور افتتاح ميشود، واريز کنند تا مطابق احکام مقرر در قانون، حسب مورد به حساب شهرداريها و يا تمرکز وجوه وزارت کشور واريز نمايند و 3% از عوارض مذکور، حسب تبصره 1 ماده 39، مصروف امور مورد نظر مقنن شود و در ذيل تبصره 2 ماده 39 مقرر شده است که هر گونه برداشت از حساب تمرکز وجوه به جز پرداخت به شهرداريها و دهياريها ممنوع ميباشد، اين نتيجه حاصل ميشود که کليه وجوه بدواً بايد به حساب رابط واريز شود و سپس مطابق قانون توزيع شود. از طرفي چنانچه لازم بود وجوه عوارض مستقيماً به حساب شهرداريها و يا دهياريها واريز شود، مانند حکم مقرر در بند ب ماده 46 قانون ماليات بر ارزش افزوده مورد تصويب مقنن قرار ميگرفت. نظر به اين که در اين خصوص حکمي در قانون ملاحظه نميشود، بنابراين مقرره مورد اعتراض مغاير قانون نيست و قابل ابطال تشخيص نميشود.
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
معاون قضايي ديوان عدالت اداري
علي مبشري